Abogado Andre Jahn, el derecho de sucesiones, derecho fiscal, el derecho internacional, Berlin 2024

Requisitos formales del testamento:
Alemania, Gran Bretaña y Estados Unidos

Los requisitos formales de un testamento en Alemania son muy diferentes con respecto a lo que se conoce de otros países como por ejemplo Gran Bretaña y Estados Unidos. El testamento ológrafo, manuscrito y firmado por el testador es la regla en Alemania. A diferencia de los Estados Unidos o Gran Bretaña, en principio tampoco existe el requisito de la presencia de dos testigos. Hay, sin embargo, una excepción a esta regla conforme al artículo 2250 del Código Civil alemán, que es el testamento extraordinario (Nottestament) otorgado ante tres testigos.

Testamento extraordinario
El prerrequisito para otorgar un testamento extraordinario es, por lo pronto, una situación de emergencia cuando ya, ante la inminencia de la muerte, resulta imposible otorgar otras formas de testamento extraordinario como por ejemplo el "Nottestament vor dem Bürgermeister" (testamento extraordinario otorgado ante el alcalde) previsto en el artículo 2249 de dicho código. En este caso incluso una declaración oral es suficiente. De esta declaración tiene que redactarse, no obstante, un protocolo firmado de puño y letra por los tres testigos. De un caso como este se ocupó recientemente un tribunal superior en Alemania (Tribunal Regional Superior de Colonia, auto del 5 de julio de 2017, no. de exped. 2 Wx 86/17). El mismo estableció un precepto jurídico – bien conocido desde hace mucho tiempo de países como Gran Bretaña y EE.UU., donde la mayor parte de los testamentos requiere al menos la presencia de dos testigos – según el cual los testigos no pueden ser beneficiarios del testamento. Tampoco sus familiares pueden ser testigos.

Normas divergentes en California
Este estado no coincide con las jurisdicciones anglo-americanas que desde hace tiempo tratan la temática de los testigos y el testamento. En California, para que el testamento cobre validez, no importa si un testigo es a la vez beneficiario del testamento. Sin embargo, en este caso el número de testigos requeridos aumenta de dos a tres (art. 6112 del Código Testamentario de California): dos testigos neutrales y un testigo beneficiario. De lo contrario, se presume que el testamento fue otorgado aprovechándose de una situación de grave apuro o emergencia. El tribunal alemán se limitó sólo a declarar que la mera presencia de una cuarta persona que no firmó el protocolo no bastaba para sustituir al tercer testigo neutral que faltaba.

Estudiando dicha ley californiana (art. 6112 del Código Testamentario de California), se puede prever sobre qué pregunta tendrá que pronunciarse un tribunal alemán en un futuro lejano: ¿Es necesario que el testador sobreviva la protocolización o es suficiente que haya dicho lo que queda por decir y que la protocolización tan sólo se efectúe después de la muerte? En el caso de California, la respuesta queda clara: El testador debe aún vivir la firma del documento por parte de los testigos (art. 6110 (3) (c) del Código Testamentario de California). En el caso de Alemania, la respuesta dependerá de la evolución de la jurisprudencia en el futuro.

Enero 2017: Sentencia del TJCE sobre el impuesto sobre sucesiones para extranjeros en Alemania

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) ha dejado claro una vez mas que el legislador legislador alemán, en lo que se refiere al Impuesto de Sucesiones, no puede tratar de manera desigual a los alemanes,nacionales de otros Estados miembros de la UE e incluso a los ciudadadanos de terceros paises. (Asunto ECJ Hünnebeck, decisión del TJCE de 8 de junio de 2016, CS 459/14). El Tribunal, ya había establecido en 2010 la incompatibilidad de la exención de impuestos reconocida para los subsididios de no alemanes de 2000 euros en comparación con la exención aplicada a los subsidios de contribuyentes alemanas que, en muchos casos, es mas elevada (sentencia del Tribunal de Justicia de Abril de 2010, CS 510/08). En respuesta a esa decisión de 2010, el legislador alemán introdujó una posibilidad para los Extranjeros de presentar una solicitud especial para ser tratados como residentes (Sec.3.2 de la Ley del Impuesto sobre la Herencia, "ErbStG"). Pero estas medidas también han resultado nulas quedando el Legislador obligado a adoptar disposiciones que cumplan con los requisitos establecidos por el TJCE y con el principio de libre circulacion de capital.

Noticias de España 2015: aprobación de medidas modificativas del Impuesto de Sucesiones y Donaciones español para no residentes.

El pasado Otoño, la Corte de Justicia Europea declaró en Sentencia de 3 de Septiembre de 2014 ( Caso No. C-127/12) que el Impuesto de Sucesiones y Donaciones Español incumplía con derecho europeo al discriminar entre residentes y no residentes en el país.

El legislador español para adecuarse al derecho comunitario ha tomado la siguiente medida que entró en vigor el 1 de Enero de 2015 y que se recoge en la LEY 26/2014 de 27 de Noviembre por la que se aplicará la normativa autonómica más próxima a los residentes y no residentes en un Estado miembro de la Unión Europea con exclusión de los no residentes en otros ámbitos territoriales. Lo que en general beneficiará a los herederos, legatarios y donatarios no residentes dado que los tipos impositivos estatales son menos elevados que los autonómicos.

Impuesto de sucesiones y donaciones, tratados de doble imposición.

Introducción

Este resumen se basa en el Acta del Impuesto Estatal de Sucesiones y Donaciones. En adelante, ErbStG que entra en vigor en 2014. EL presente texto no tiene en consideración el juicio pendiente ante el Tribunal Constitucional Alemán cuya sentencia se espera hacia finales de año (Número de Referencia 1 BvL 21 /2012), ni sus futuras respuestas legislativas.

El núcleo del problema reside en las ventajas que el legislador otorga a los herederos de empresas con respecto a los patrimonios privados a través de diversas prestaciones; lo que para el Tribunal Constitucional Federal es susceptible de violar el principio de igualdad ante la ley recogido en el artículo 33 del GG.

El efecto es que las cantidades devengadas en concepto de impuesto de sucesiones y donaciones tendrán carácter provisional hasta que se haya emitido la sentencia. Lo que significa que la doctrina de “cosa juzgada” no se aplica (§ 165 Para 1 S.2 Num. 2. AO, Ley General Tributaria). Si una autoridad local omite la inserción de la palabra "provisional" en el acta que determine la cantidad devengada del impuesto, el contribuyente deberá notificar el hecho por escrito dentro de 4 primeras semanas después de haberse producido el hecho, si quiere ver protegidos sus futuros posibles derechos (§ 355 and § 357 AO).

Los Tratados de Doble imposición con Estados Unidos, Dinamarca, Suecia, Francia y Suiza

En el 2014 en "el país de habla inglesa" Alemania ha entrado en vigor un tratado de doble imposición relativo al impuesto de sucesiones y donaciones con Estados Unidos de América. Los únicos paises de habla no inglesa son Dinamarca, Grecia, Suecia, Francia y Suiza. En el presente, continúan en negociación los Tratados con Italia y Finlandia. La ejecución de estos tratados determina si un país tiene el poder para gravar todo o parte de las cantidades devengadas por una sucesión o donación. Normalmente se aplicará la regla de la residencia o nacionalidad del causante y, algunas veces también del beneficiario.Asi mismo, podrá aplicarse la regla de la situación del bien y de la naturaleza del mismoso tipo de bien del que se trate ( e.g bienes raices o inmuebles). Sin embargo, a veces, es posible compensar el las cantidades devengadas en concepto del mismo impuesto en territorio extranjero.

Principios generales del Impuesto de Sucesiones y Donaciones Alemán

El Impuesto de Sucesiones y Donaciones Alemán es de carácter federal, a pesar de que los beneficiarios son los 16 “landers” y ninguno de ellos tiene régimen fiscal propio. Sin embargo, en función de la regióndonde los bienes estén situados entrarán en escena otros impuestos o tasas. Un ejemplo sería la herencia de un inmueble situado en un lugar donde sea aplicable una ordenanza municipal sobre las calles adjuntas a dicho bien.

El Impuesto de Sucesiones y Donaciones alemán trata el impuesto de sucesión y no los impuestos sobre un inmueble. Lo que significa que la base imponible se calcula sobre la porción recibida por cada heredero y no sobre el valor total del inmueble. De igual forma, el heredero o donatario serán los sujetos pasivos del impuesto y no el bien objeto de herencia o liberalidad (§ 20 ErbStG). El valor de la participación que cada heredero recibe se calcula tomando como base el valor del bien heredado en el momento de la muerte del causante o el momento de la donación, respectivamente. Así mismo, se tendrá en cuenta el grado de parentesco entre el donante y el donatario.

¿Cuándo será aplicable el impuesto alemán sobre inmuebles y donaciones?

En ausencia de un tratado vigente. Los dos factores determinantes de estos casos de derecho internacional serán a efectos del impuesto de sucesiones y donaciones la responsabilidad limitada o ilimitada derivada del impuesto, lo que llamaríamos la obligación personal o la obligación real en el pago del impuesto.

§ 2 Parr 1 Num. 1. ErbStG establece que cuando el causante/donante o el heredero/donatario sean residentes habituales o tengan su domicilio en Alemania serán objeto de responsabilidad ilimitada con respecto al impuesto de sucesiones y donaciones, es decir, tendrán una obligación de naturaleza personal para el pago del impuesto. Sin embargo, la definición de residencia es muy amplia. Se considera que una persona tiene residencia habitual en el lugar donde permanece, al menos, seis meses al año. También se consideran residentes los nacionales alemanes durante los cinco primeros años de su residencia en el extranjero.

En todos estos casos el impuesto sobre inmuebles y donaciones alemán es aplicable sin ser relevante ni la naturaleza, ni la situación del bien. En los casos de responsabilidad personal limitada u obligación real de pago del impuesto, la base imponible sólo recae sobre aquellos bienes situados en Alemania. (§ 2 Parr 2 ErbStG y § 121 Acta de Valoración- Bewertungsgesetz).

El criterio de residencia establecido a fin de determinar los sujetos pasivos del impuesto. Y, en concreto, los cinco años posteriores a haber residido en el extranjero podrán prolongarse hasta un periodo de diez años para aquellos casos en los que el ciudadano alemán tenga su nueva residencia en un territorio considerado como paraíso fiscal con la intención de evadir impuestos en Alemania (§ 2 and § 4 del Acta del Impuesto de No residentes - Aussensteuergesetz).

Tipos de impuestos, exenciones y tipos impositivos en 2014 (pendientes de sentencia)

Dado que el Impuesto de Sucesiones Alemán es un verdadero impuesto sobre la sucesión, las exenciones dependen del grado de parentesco y se dividen en distintas clases. El código distingue en (§ 15 ErbStG) las siguientes categorías: Clase 1 incluye esposas o uniones vitalicias de personas del mismo sexo, hijos, hijastros y su descendencia. Clase 2 incluye padres y abuelos (para transmisiones por causa de muerte), hermanos, sobrinos y sobrinas, familia política, cónyuges divorciados y antiguos miembros de una unión de hecho vitalicia. La Clase 3 incluye a los restantes.

En el caso de responsabilidad limitada para el pago del impuesto u obligación real de pago, resumiendo y simplificando, significa que si ni causante, ni donante, ni tampoco el beneficiario tienen un vínculo con Alemania más allá de los bienes situados en dicho territorio, la única cantidad exenta del impuesto son 2.000 euros. Para el caso de responsabilidad ilimitada u obligación personal de pago la cantidad exenta de acuerdo con § 16 ErbStG para cónyuges y parejas de hecho del mismo sexo son 500.000 Euros; para hijos o hijos fallecidos antes que los padres son 400.000 euros y 200.000 en el caso de los nietos. Para cualquier otro miembro de la Clase 1 de impuesto la exención es de 100.000 euros. Mientras que para los miembros pertenecientes a la Clase 2 o 3 del impuesto son 20.000 euros. Los hijos por debajo de los 27 años pueden también solicitar exenciones ligeramente más elevadas con el fin de que puedan continuar soportando sus cargas de manutención y educación (§ 17 ErbStG). Existen además, provisiones especiales para el ajuar y las obras de arte (§ 14 ErbStG).

Si las cantidades exceden de lo mencionado anteriormente se aplican los siguientes tipos impositivos (§ 19 ErbStG):

%-Tipo impostitivo por clase

Sucesión	I	II	III
75 000	7	15	30
300 000	11	20	30
600 000	15	25	30
6 000 000	19	30	30
13 000 000	23	35	50
26 000 000	27	40	50
Por encima de 26 000 000	30	43	50

En el caso de obligación personal para el pago del impuesto, como p. ej con Estados Unidos, se exime una parte de gravamen en Alemania y se calcula sin tener en cuenta la exención(§ 19 Para. 2 ErbStG).

El Tratado de doble imposición con Estados Unidos en relación con los impuestos sobre fincas

El aspecto más relevante de este tratado es que sólo se aplica cuando surge un conflicto de leyes aplicables al Impuesto Sucesiones y donaciones Americano y Alemán, así como en aquellos casos donde los bienes saltan de generación (Art 2 del Tratado). No se aplica a Impuestos de Sucesiones Locales recaudados en Estados Unidos, ni Alemania. El impacto real o aplicación práctica del tratado no es tan relevante dado que sólo quedan exentas aquellas herencias o donaciones cuyo valor exceda de los 5.000.000 de euros (2.000.000 en el caso de Nueva York). Para su ámbito de aplicación habrá que estar a lo dispuesto en Art. 21. ErbStG de la Ley que regula el conflicto de leyes.

¿Cuándo un impuesto de sucesiones pagado en el extranjero puede ser compensado en el Impuesto de Sucesiones Alemán (§ 21 ErbStG)? Cuestiones sobre la sentencia del Tribunal Fiscal Federal Alemán de 19de Junio. 2013, II R 10/12).

§ 21 ErbStG en el caso de responsabilidad por el impuesto ilimitada donde causante/donante y heredero o donatario son residentes en Alemania dentro de los cinco primeros años de la transferencia, el impuesto extranjero puede ser compensado con la cantidad debida en concepto de Impuesto de Sucesiones y Donaciones siempre que los bienes situados en el extranjero también estén sujetos al mismo. En el caso de responsabilidad limitada, el resultado es el mismo. Cuando el único vínculo con el territorio alemán sea la situación de sus bienes, se presumirá que estos son extranjeros a efectos de la compensación (§ 21 Para 2 No.2 ErbStG).

Sorprendentemente, el problema que surge al respectoes qué, a menudo, los tribunales fiscales alemanes deben determinar que impuestos extranjeros hallan su causa en una muerte o una donación y qué hechos imponibles tienen más relación con el Impuesto de la Renta que con el Impuesto de sucesiones y, por ello, no son susceptibles de ser compensados. Los tribunales aplican esta regla con carácter restrictivo. En la jurisprudencia encontramos casos como el canadiense BFG Sentencia de 26 de Abril de 1995, Referencia, II R 13/92 que establece que las ganancias de capital resultantes de un fallecimiento no se encuentran dentro del ámbito de aplicación del impuesto de sucesiones y donaciones. Por lo tanto, no pueden ser compensadas. Para hacer el procedimiento menos gravoso serán consideradas como cargas de la sucesión. La misma línea es seguida por el Tribunal Fiscal de Munich de 14 Noviembre, 2001, Numero de Referencia 4 K 2407/98. También existen ejemplos de lo contrario, los tribunales rechazaron un caso de subrogación en el Impuesto de Sucesiones H 82 ErstR 2003).

La decisión más reciente en la materia, a pesar de haber sido objeto de discusión en un contexto diferente al americano, data del verano de 2013 (BFH, Juicio de 19de Junio de 2013, Número de referencia: II R 10/12). En esta ocasión e tribunal dictaminó que el impuesto de sucesiones francés no podía compensarse con el alemán porque el obligado al pago del impuesto era un alemán residente en Alemania y una cuenta bancaria en Francia no podía ser considerada como un bien extranjero, a menos, que la cuenta estuviera asegurada con una propiedad situada en dicho territorio.

Planteándolo de modo suave, ni la crisis, ni la acelerada unificación europea apuntan en esa dirección. La decisión implica que en ausencia de norma o tratado, las cuentas bancarias y las acciones en empresas extranjeras se presumirán bienes de origen alemán si la persona tiene su residencia en Alemania en el momento en el que se produce el hecho imponible. Lo que viola claramente el principio de territorialidad del impuesto de sucesiones francés y su soberanía fiscal. Si bien es cierto, el tribunal sigue la línea marcada ya por los tribunales europeos.

Para el caso de Estados Unidos, sin embargo, se imponen el tratado y una antigua sentencia de BFH Decreto de 6de Marzo de 1990, Numero de referencia: II R 32/86) que declara la compatibilidad del impuesto de sucesiones y donaciones alemán en ausencia de reglas aplicables del tratado de doble imposición. A pesar de que una decisión que trate los casos de sucesión y donación en derecho estatal. Deberemos presumir que la naturaleza de los impuestos es compatible y que, por tanto, las cantidades podrán ser compensadas. A riesgo de que el legislador de Estados Unidos, considere que el hecho imponible es imputable a las últimas ganancias del causante/donante y gravable en concepto de Impuesto sobre la Renta.